Исключительное право на секрет производства (ноу-хау): вопросы учета и налогообложения

[Taya]

Для получения преимущества на рынке пищевой продукции важно обладать информацией о более эффективных способах производства, снижения издержек, нахождения новых направлений сбыта и т. п. Такого рода сведения тщательно оберегаются от конкурентов и относятся к секретам производства.
В статье рассказывается об особенностях получения исключительного права на секрет производства (ноу-хау) по договору отчуждения, использования этого права приобретателем, а также рассматриваются вопросы бухгалтерского и налогового учета указанных операций.
По договору об отчуждении исключительного права на секрет производства правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на секрет производства в полном объеме другой стороне – приобретателю названного права (ст. 1468 ГК РФ). Причем передающая сторона обязана сохранять конфиденциальность секрета производства до прекращения действия исключительного права. Данное право может быть получено от организаций и физических лиц, являющихся резидентами как РФ, так и иностранного государства.

Секретная информация (ноу-хау)
Законодателем не установлен перечень информации, которая может быть отнесена к секретам производства, в то же время определены критерии, позволяющие классифицировать информацию как ноу-хау. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у последних нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем указанных сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).

По сути секрет производства – это информация, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность и к которой нет свободного доступа на законном основании. К поименованной информации могут относиться сведения о результатах научных исследований, техническая и технологическая документация, результаты опытов и испытаний, методики, материалы исследования применяемых технологий и технологических процессов, прогнозируемые оценки рыночной конъюнктуры, тенденции развития техники и технологий, сведения о поставщиках и покупателях, информация об условиях и ценах по договорам, которые заключаются или о заключении которых ведутся переговоры.
Для справки
03.07.2013 начал деятельность Суд по интеллектуальным правам (Информация ВАС РФ и Суда по интеллектуальным правам от 09.07.2013).
Гражданский кодекс не предусматривает государственную регистрацию исключительного права на ноу-хау. Следовательно, переход данного права от правообладателя к приобретателю по договору отчуждения тоже не подлежит государственной регистрации. Возможна ситуация, когда схожей секретной информацией владеют несколько лиц, которые стали обладателями такой информации добросовестно и независимо друг от друга (п. 2 ст. 1466 ГК РФ). В результате этого два и более лица могут обладать на законных основаниях исключительным правом на одинаковую секретную информацию.
Отчуждение исключительного права оформляется актом приема-передачи, форма которого не утверждена законодательно (значит, акт может иметь свободную форму).

Режим секретности
Чтобы информация классифицировалась как ноу-хау, в организации должен быть введен режим коммерческой тайны. В пункте 57 Постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009 «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» обращено внимание на то, что режим коммерческой тайны, а также перечень не подлежащих охране сведений и порядок предоставления составляющей коммерческую тайну информации определяются в соответствии с Федеральнымзаконом от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне».

В силу п. 1 и 2 ст. 10 данного закона режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, следующих мер по охране конфиденциальности информации:
1) определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;
2) ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля за соблюдением такого порядка;
3) учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;
4) регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;
5) нанесение на материальные носители, содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, или включение в состав реквизитов документов, содержащих названную информацию, грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя такой информации (полное наименование и место нахождения).
Согласно ст. 1467 ГК РФ исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей. Примером данной ситуации может быть разглашение секретной информации ее первоначальным правообладателем или иным лицом. В этом случае приобретатель исключительного права на секретную информацию теряет возможность ограничения доступа к ней, вследствие чего у него прекращается исключительное право на указанную секретную информацию.
Пример 1
Мясокомбинат приобрел исключительное право на секрет производства. Спустя некоторое время он узнал, что секретные сведения были разглашены третьей стороне – конкуренту одним из его сотрудников. Причем конкурент еще не успел воспользоваться этой информацией. Приобретатель обязал третью сторону не раскрывать секрет производства и не использовать названную информацию.
Гражданский кодекс не поясняет, в каких случаях временная утрата конфиденциальности секретной информации влечет прекращение исключительных прав на секрет производства. Официальные разъяснения по подобной ситуации отсутствуют. По нашему мнению, несмотря на то что секретная информация попала к конкуренту, ее правообладатель ограничил доступ к ней, обязав третью сторону ее не раскрывать и не использовать. Поэтому данная информация может продолжать признаваться секретной для мясокомбината.

 

[Taya]

Бухгалтерский учет
Приобретенное организацией исключительное право на секрет производства принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если единовременное выполняются следующие условия (п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»):

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к указанным экономическим выгодам (речь идет о наличии договора об отчуждении исключительного права и установлении режима секретности);
в) возможно выделить или отделить (идентифицировать) объект от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение более 12 месяцев. Следовательно, режим секретности в отношении ноу-хау должен быть установлен на срок, превышающий 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Стоимостного критерия в данном случае нет.
Если исключительное право не соответствует приведенным критериям, то либо оно будет учитываться в соответствии с характером его использования (например, как товар (предназначено для продажи)), либо затраты на его приобретение могут быть учтены в составе расходов по обычной деятельности.
Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.
Возможна ситуация, когда организация приобретает по одному договору исключительные права на разные ноу-хау. В этом случае, по нашему мнению, организация будет принимать каждое исключительное право в качестве отдельного инвентарного объекта НМА.
Срок полезного использования. При принятии к учету исключительного права на ноу-хау организации необходимо определить срок его полезного использования, исходя из следующих предпосылок:

• законодательством не ограничен срок действия исключительного права на ноу-хау;
• учитывается ожидаемый срок использования ноу-хау;
• учитывается срок, в течение которого передающая сторона обязуется сохранять режим конфиденциальности.

Срок полезного использования определяет комиссия при принятии объекта к учету. Установленный комиссией срок будет ежегодно проверяться, а в случае существенного изменения продолжительности периода предполагаемого использования ноу-хау корректироваться. Указанная корректировка может быть осуществлена как в большую, так и в меньшую сторону.

Инструкцией по применениюПлана счетов предусмотрено отражать затраты на приобретение НМА на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», а принятие объекта в качестве НМА – на счете 04 «Нематериальные активы».
Амортизационные отчисления начисляются по НМА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету (п. 31 ПБУ 14/2007).
Пример 2
В августе 2013 г. мясокомбинат приобрел исключительное право на разработанную техническую информацию, касающуюся процесса обработки мясной продукции. Стоимость приобретения – 240 000 руб. В этом же месяце исключительное право на ноу-хау принято на учет в качестве НМА и произведена оплата правообладателю. Срок полезного использования – 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

 

[Taya]

Содержание операции


Дебит


Кредит


Сумма, руб.


В августе 2013 года


Получены от правообладателя исключительные права на секрет производства


08-5


60


240 000


Принято к учету в качестве НМА исключительное право на секрет производства


04


08-5


240 000


Выплачено вознаграждение правообладателю


60


51


240 000


Ежемесячно в течение срока полезного использования начиная с сентября 2013 года


Начислена амортизация по НМА

(240 000 руб. / 60 мес.)

20


05(04)


4 000


Усовершенствование секрета ноу-хау. Возможна ситуация, когда организация работает над усовершенствованием ноу-хау, которое ранее приобрела по договору об отчуждении исключительного права, учтенного в составе НМА. В результате разработок она придумала более совершенный способ организации процесса производства. Должна ли организация в этом случае увеличить стоимость НМА или принять к учету новый НМА?

Пункт 16 ПБУ 14/2007 предусматривает изменение первоначальной стоимости НМА только в случаях переоценки и обесценения НМА. Так как в рассматриваемой ситуации нет ни того, ни другого, первоначальная стоимость объекта не подлежит увеличению. По нашему мнению, если новая информация будет соответствовать понятию ноу-хау, данному в ст. 1465 ГК РФ, она подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе нового НМА, конечно, при условии соблюдения критериев, установленных п. 3 ПБУ 14/2007.

Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. К амортизируемому имуществу относятся также НМА, а НМА признается, в том числе, владение ноу-хау (п. 3 ст. 257 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, стоимостной критерий, используемый для отнесения актива к амортизируемому имуществу, распространяется и на НМА (см., например, письма Минфина РФ от 31.10.2011 № 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 № 03-03-06/1/601,от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595, ФНС РФ от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@). Исключительные права на ноу-хау стоимостью 40 000 руб. и менее организация вправе списать единовременно на дату ввода в эксплуатацию в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450, от 09.09.2011 № 03-03-10/86).
Срок полезного использования исключительного права на ноу-хау определяется исходя из условий, аналогичных тем, что мы указали выше для целей бухгалтерского учета (п. 2 ст. 257 НК РФ). Причем срок полезного использования не может быть менее 12 месяцев.
Возможна ситуация, когда правообладатель, отчуждающий исключительное право на секрет производства, использовал его в собственных целях в течение нескольких лет. В данном случае возникает вопрос: должен ли приобретатель исключительного права уменьшать установленный им срок полезного использования на срок фактического использования предыдущим правообладателем? Налоговый кодекс не рассматривает подобную ситуацию. По нашему мнению, фактический срок использования ноу-хау предыдущим правообладателем не должен учитываться при определении СПИ новым правообладателем.
Ноу-хау может касаться технологии производства продукции пищевой промышленности, которое в течение определенного срока не используется по каким-либо причинам, например, консервации, реконструкции цеха, где осуществляется названное производство. Оказывает ли это влияние на право организации начислять амортизацию по НМА (исключительному праву на ноу-хау)?
В силу п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда такой объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо находящиеся на реконструкции, продолжительностью свыше 12 месяцев. В данной норме ничего не говорится об исключении из состава амортизиру-емого имущества НМА, соответственно, эта норма на них не распространяется.

 

[Taya]

Пример 3
В марте 2012 г. организация приобрела исключительное право на новую технологию производства колбас. В ходе предпринимательской деятельности было выявлено, что площадь цеха недостаточна для эффективного применения новой технологии, поэтому было решено провести реконструкцию здания цеха. Реконструкция затянулась на полтора года. Срок полезного использования ноу-хау – 5 лет.
Так как Налоговый кодекс не содержит положений, ограничивающих право начислять амортизацию по НМА в случае временного неиспользования исключительного права на ноу-хау, организация может продолжать начислять по нему амортизацию.
Если исключительные права на ноу-хау российской организации передает компания – резидент иностранного государства, в некоторых случаях приобретатель может выступать в качестве налогового агента, то есть исчислять налог на прибыль, удерживать его из доходов иностранной организации и перечислять в бюджет (пп. 4 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Например, обязанности налогового агента у российской организации возникают, если иностранная организация (правообладатель) не имеет постоянного представительства на территории РФ и при этом отсутствует международное соглашение между государствами об избежании двойного налогообложения либо если из международного соглашения не следует иной порядок налогообложения, чем тот, что предусмотрен Налоговым кодексом РФ (ст. 7 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость
Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем передача на территории РФ исключительных прав на секреты производства (ноу-хау) освобождается от налогообложения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Компания, передающая исключительное право, – резидент иностранного государства, не состоящий на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика. Если подобная организация осуществляет передачу исключительных прав на секреты производства российской организации, местом реализации услуг признается территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В то же время в силу пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ эта операция не подлежит обложению НДС, и у российской организации не возникают обязанности налогового агента.
В случае, когда исключительное право на ноу-хау передает резидент Республики Беларусь или Республики Казахстан, на основании ст. 7 НК РФприоритет перед положениями гл. 21 НК РФ будут иметь положения Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе». Согласно ст. 2Протокола взимание косвенных налогов (НДС) при оказании услуг осуществляется в государстве – члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг. Исходя из п. 1 ст. 3 Протоколаместом реализации услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если налогоплательщику этого государствауступаются патенты, лицензии, иные документы, удостоверяющие права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав. Следовательно, местом реализации в таком случае признается территория РФ, значит, применяются положения Налогового кодекса. Но в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ данная операция освобождается от налогообложения.
Приобретение ноу-хау в составе предприятия как имущественного комплекса. При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ). На основании п. 4 названной статьи продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру, в котором в самостоятельные позиции выделяет основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. По нашему мнению, при реализации исключительного права на ноу-хау в составе предприятия как имущественного комплекса НДС не начисляется.

 

[Taya]

Налог на доходы физических лиц
В большинстве случаев при выплате дохода физическому лицу российская организация исполняет обязанности налогового агента (исчисляет НДФЛ, удерживает его из доходов физического лица и перечисляет в бюджет (ст. 226 НК РФ)). Российская организация не исполняет обязанности налогового агента в случаях, перечисленных в ряде статей, в том числе в ст. 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица – исходя из сумм, полученных от продажи имущественных прав.
В статье 1226 ГК РФ предусмотрено, что на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом. Таким образом, Гражданский кодекс относит исключительные права на ноу-хау к имущественным правам.
Значит, организация, приобретающая исключительные права на ноу-хау у физического лица, не признается налоговом агентом по НДФЛ. Аналогичный вывод следует из писем финансистов, в которых рассмотрены случаи, когда предметом договора об отчуждении являются исключительные права на произведение, программное обеспечение (письма от 21.06.2013 № 03-04-05/23608, от 26.11.2009 № 03-04-05-01/833).